- 대상판결은 이른바 CJ ENM 판결의 법리를 기초로 소프트웨어 사용료 소득의 수익적 소유자 및 실질귀속자를 각 판단해
- 대상판결에 따르면 소프트웨어에 대한 지적재산권을 보유하지 않더라도 해당 소프트웨어에 관한 사용료 소득의 수익적 소유자 혹은 실질적 귀속자가 될 수 있어
- 대상판결은 헝가리 법인이 소유한 소프트웨어에 관한 재실시권 자체가 사용료 소득의 근간이 되는 재산임을 전제로 판단했으나, 이를 직접적으로 명시하지 않은 점은 아쉬움이 남아
- 대법원 2024.1.12. 자 2023두55450 판결(심리불속행) -
| ● 요약 외국법인의 국내원천 배당, 이자, 사용료 소득에 관하여 조세조약의 적용 가부를 판단할 때에 많은 경우 해당 소득의 “수익적 소유자(beneficial owner)”가 누구인지가 문제된다. 대법원은 이른바 CJ ENM 판결 이전까지는 조세조약상 수익적 소유자와 국세기본법상 실질귀속자를 구분하지 않았으나, 이후로는 위 판결의 법리에 따라 (1) “당해 소득을 지급 받은 자가 타인에게 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무가 없는 사용·수익권을 갖는지”를 기준으로 조세조약상 수익적 소유자에 해당하는지를 판단한 다음, (2) 소득을 지급받은 법인의 설립 목적과 설립 경위, 조세회피 의도 등 제반 사정을 고려해 실질과세의 원칙에 따라 조약 적용을 부인할 수 있는지 여부를 단계적으로 판단하고 있다. 대상판결에서는 헝가리 법인이 지급받은 소프트웨어 사용료 소득에 관하여 한-헝가리 조세조약을 적용할 수 있는지가 문제됐고, 대상판결은 소프트웨어 사용료 소득에 관하여도 CJ ENM 판결의 법리가 적용된다는 점을 확인하였다는 점에서 그 의의가 있다. 특히 대상판결은 ‘사용료 소득의 수익적 소유자 혹은 실질적 귀속자가 된다는 것은 소득의 수령자가 그 소득을 실질적으로 지배·관리할 수 있는지 여부에 따라 결정되는 것이고, 반드시 소득의 근간이 되는 지적재산권을 개발하거나 유지·보수할 수 있는 기술적 능력을 보유하고 있어야 하는 것은 아니다’라는 취지로 판시했는데, 소프트웨어에 관한 지적재산권 자체를 보유하지 않더라도 그에 대한 배포권 내지 재실시권만을 기초로 소프트웨어 사용권한을 부여할 수 있다는 측면에서 위 판단은 타당하다. 대상판결은 소프트웨어에 대한 재실시권 자체가 소득의 근간이 되는 재산이 될 수 있음을 전제로 판단했으나, 이를 직접적으로 명시하지 않은 점은 다소 아쉬움이 남는다. |
1. 대상판결의 사실관계
원고는 전자기계기구 등의 제작 및 판매를 주된 사업목적으로 하는 국내법인으로, 2010.12.20. 미국 내 소프트웨어·지적재산권 전문 기업인 A사의 헝가리 자회사인 B사와 가전제품 등에 쓰이는 소프트웨어(이하 ‘이 사건 소프트웨어’라 한다)를 사용할 권리 등을 부여받고 그 대가로 사용료를 지급하기로 하는 계약(이하 ‘이 사건 계약’이라 한다)을 체결했다.
원고는 이 사건 계약에 따라 2012년부터 2017년까지 B사에게 785억원 상당의 사용료(이하 ‘이 사건 사용료’라 한다)를 지급하면서, 이 사건 사용료에 대해 「대한민국 정부와 헝가리인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 ‘한-헝가리 조세조약’이라 한다)」에 따라 B사의 거주지국인 헝가리에만 과세권이 있다고 보고, 법인세를 원천징수하지 않고 그 전부를 지급했다.
반면, 과세관청인 피고는 B사가 형식적 거래당사자의 역할만 수행하는 도관회사에 불과하고 그 모회사인 A사가 이 사건 사용료 소득의 수익적 소유자 및 실질적 귀속주체라고 판단했다.
이에 따라 피고는 이 사건 사용료 소득에 한-헝가리 조세조약이 아닌 「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 ‘한-미 조세조약’이라 한다)」을 적용해야 한다고 보고, 원고에게 한-미 조세조약에 따라 15%의 제한세율을 적용해 2012~2017년 귀속 법인세(원천징수분, 가산세 포함) 합계 128억원 상당을 경정·고지했다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
원고는 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원 심판청구를 거쳐 이 사건 소를 제기했다.
2. 쟁점의 정리
한-헝가리 조세조약 제12조 제1항은 “일방체약국에서 발행하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 사용료에 대하여는 동 거주자가 사용료의 수익적 소유자인 경우 동 타방체약국에서 과세한다”라고 규정한다.
이 사건에서는 이 사건 사용료 소득에 관하여 한-헝가리 조세조약이 적용되는지 여부가 주된 쟁점이 됐다.
그리고 이를 판단하기 위한 전제 사실로서, ① B사가 이 사건 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당하는지 여부와 ② 국세기본법 제14조 제1항의 실질과세의 원칙에 따라 A사를 이 사건 사용료 소득의 실질적 귀속주체로 보고, 이 사건 사용료 소득에 관하여 한-헝가리 조세조약의 적용을 부인할 수 있는지 여부가 구체적으로 문제됐다.
3. 판결의 요지
가. 제1심 판결(서울행정법원 2022.8.18. 선고 2020구합78063 판결)
제1심 판결은 ① B사의 설립 및 출자 경위, 인적·물적 설비와 시설, 소득에 관련된 사업 활동의 내용과 현황, 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 여러 제반 사정들에 비추어 보면 B사를 단순한 형식적 명의자 또는 도관에 불과하다고 보기는 어려운 점 ② B사는 이 사건 사용료를 포함한 모든 소득에 대한 처분권한을 행사하면서 주요 의사결정을 스스로의 명의로 수행하고 있으며 ③ A사로부터 재실시권을 부여받아 원고를 포함한 고객들에게 이 사건 소프트웨어를 제공하고 그 대가로 수령한 사용료 소득을 실질적으로 지배·관리하고 있는 점 ④ B사가 원고로부터 받은 사용료 소득을 A사에게 이전해야 할 법적 또는 계약상 의무가 존재한다고 볼만한 자료가 없는 점 등의 사정을 이유로 B사가 이 사건 사용료 소득을 타인에게 이전할 법적 또는 계약상의 의무를 부담함이 없이 그에 대한 사용·수익권을 그대로 향유하고 있었다고 할 것이므로, 한-헝가리 조세조약 제12조 제1항에서 정하는 이 사건 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당한다고 판단했다.
그런 다음 제1심 판결은 다음과 같은 이유로 이 사건 사용료 소득에 관하여 국세기본법상 실질과세 원칙에 의해 한-헝가리 조세조약의 적용을 부인할 수는 없다고 판단하고, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하여 취소돼야 한다고 봤다.
① 사용료 소득의 수익적 소유자 혹은 실질적 귀속자가 된다는 것은 소득의 수령자가 그 소득에 대한 사용, 수익 및 처분권한을 가지고 이를 실질적으로 지배·관리할 수 있는지 여부에 따라 결정되는 것이고, 반드시 자신이 고용한 직원들의 활동을 통하여 소득의 근간이 되는 지적재산권을 개발하거나 유지 및 보수할 수 있는 기술적 능력을 보유하고 있어야 하는 것은 아니다.
② A사가 B사의 사업수행에 관여한다고 하더라도 이는 A사와 B사 사이의 긴밀한 관계에 비추어 이례적이라고 볼 수 없으며, 여러 제반사정에 비추어 볼 때 A사가 이 사건 사용료 소득을 실질적으로 지배·관리했다고 보기 어렵다.
③ 결국 B사는 이 사건 사용료 소득의 귀속명의자로서 이를 지배·관리할 능력이 없었다고 보기 어렵고, 그 설립목적 및 설립경위, 설립 후 활동 내용 등에 비추어 명의와 실질의 괴리가 있었다고 볼 정도 이르지 아니하며, B사를 설립한 것이 오로지 한-헝가리 조세조약을 적용받아 우리나라가 부과한 조세를 회피할 목적으로 비롯된 것으로도 보이지 않는다.
④ 설령 A사가 B사를 설립함으로 인해 사용료 소득에 대한 조세부담이 결과적으로 종전보다 일부 경감될 수 있다는 사정이나 조세조약상 비교적 낮은 세율 등 헝가리의 환경이 법인 설립 장소에 관한 고려 요소 중 하나에 해당하는 사정이 인정된다고 하더라도, 그것만으로 이 사건 사용료 소득에 관하여 국세기본법상 실질과세원칙에 의해 한-헝가리 조세조약의 적용을 부인할 수는 없다고 할 것이다.
나. 원심 판결(서울고등법원 2023.9.6. 선고 2022누58072 판결) 및 대상판결
원심 판결과 대상판결 모두 위와 같은 제1심의 판단을 적법하다고 보고, 피고의 항소 및 상고를 각 기각했다.
4. 평석
가. 조세조약상 수익적 소유자 및 실질귀속자 판단 기준
우리나라가 체결한 대부분의 조세조약에서는 배당, 이자, 사용료 소득에 관하여 “수익적 소유자(beneficial owner)” 개념을 사용해 한쪽 체약당사국에서 발행한 소득의 수익적 소유자가 다른 쪽 체약당사국의 거주자이어야 해당 조세조약의 제한세율이 적용되거나 면제된다고 정하고 있다.
대법원은 2018년까지 수익적 소유자와 해당 소득의 실질귀속자를 구분되는 개념으로 보지 않았으나, 대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결(이른바 ‘CJ ENM 판결’)에서 처음으로 “수익적 소유자”의 의미와 판단 기준에 관하여 명시적으로 판시한 이후에는 일관되게 수익적 소유자에 대한 판단과 실질귀속자에 대한 판단이 별개로 이뤄져야 한다는 입장을 취하고 있다.
즉, 대법원은 국내원천 배당, 이자, 사용료 소득에 대해 조세조약 적용이 문제된 사안에서, CJ ENM 판결의 법리에 따라 (1)“당해 소득을 지급 받은 자가 타인에게 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무가 없는 사용·수익권을 갖는지”를 기준으로 조세조약상 수익적 소유자에 해당하는지를 판단한 다음 (2)소득을 지급받은 법인의 설립 목적과 설립 경위, 조세회피 의도 등 제반 사정을 고려해 실질과세의 원칙에 따라 조약 적용을 부인할 수 있는지 여부를 단계적으로 판단하고 있다.
나. 대상판결의 의의
대상판결의 제1심 판결 역시 CJ ENM 판결의 법리를 기초로 이 사건 사용료 소득의 수익적 소유자 및 실질귀속자를 각 판단했다.
대상판결은 소프트웨어에 대한 사용료 소득에 관하여도 해당 법리가 적용된다는 점을 확인했다는 측면에서 그 의의가 있다.
한편, CJ ENM 판결은 실질귀속자 판단 기준에 관하여 국세기본법 제14조 제1항의 실질과세의 원칙에 관한 기존 대법원 판례의 법리를 인용하면서 “재산의 귀속명의자는 재산을 지배·관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 그 명의에 따른 조세조약 적용을 부인하고 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 과세한다”고 판시했는데(대법원 2016.7.14. 선고 2015두2451 판결 등), 이에 따르면 특정 재산에 관한 소득의 실질귀속자는 해당 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자를 기준으로 판단하는 것으로 볼 수 있다.
그런데 대상판결의 사안과 같이 사용료 소득을 지급받은 자가 소프트웨어에 관한 지적재산권의 소유자로부터 재실시권을 부여받고 이를 기초로 소프트웨어 사용권을 부여한 경우에는 위 사용료 소득의 기초가 된 재산을 ‘소프트웨어에 관한 지적재산권’과 ‘재실시권’ 중 어느 것으로 보아야 하는지에 관해 달리 해석할 여지가 있다.
제1심 판결은 이에 관하여 “사용료 소득의 수익적 소유자 혹은 실질적 귀속자가 된다는 것은 소득의 수령자가 그 소득에 대한 사용, 수익 및 처분권한을 가지고 이를 실질적으로 지배·관리할 수 있는지 여부에 따라 결정되는 것이고, 반드시 자신이 고용한 직원들의 활동을 통해 소득의 근간이 되는 지적재산권을 개발하거나 유지 및 보수할 수 있는 기술적 능력을 보유하고 있어야 하는 것은 아니다”고 판시했다.
이는 곧 사용료 소득의 수익적 소유자 혹은 실질적 귀속자가 되기 위해 반드시 그에 관한 지적재산권을 보유할 필요는 없다는 취지로 해석된다.
사용료 소득은 소프트웨어 사용권에 대한 대가로 지급되고, 지적재산권 없이 재실시권만을 기초로 소프트웨어 사용권을 부여할 수 있는 점을 고려했을 때 제1심 판결의 판단은 지극히 타당하다.
제1심 및 원심, 대상판결은 소프트웨어에 대한 재실시권 자체가 소득의 근간이 되는 재산이 될 수 있음을 전제로 판단했으나, B사가 보유한 재실시권의 의미에 관하여 직접적으로 명시하지 않은 점은 다소 아쉬움이 남는다.
• 2006 : 제48회 사법시험 합격
• 2007 : 서울대학교 법과대학 졸업
• 2009 : 사법연수원 제38기 수료
• 2009~2012 : 육군 법무관
• 2012 : 서울대학교 법과대학원 법학석사(세법) 수료
• 2017 : 미국 UC Berkeley School of Law 법학석사 (LL.M.) 졸업
• 2017 : 일본 도쿄 니시무라&아사히 법률사무소 파견근무
• 2017~2018 : 일본 도쿄 앤더슨모리&토모츠네 법률사무소 파견근무
• 2012~현재 : 법무법인(유) 율촌
